ביום 13.2.2012 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין נאות דברת (להלן: "החברה") (ע"א 10793/08) העוסק בפרשנות שני הסכמים עוקבים שערכה החברה לרכישת חלקת קרקע, לעניין השאלה האם השתנתה העסקה עד כדי היווצרות עסקה חדשה המקימה חובת דיווח חדשה, וכן לעניין העדר תקופת ההתיישנות להחלת סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק).
ביום 15.1.1990 התקשרה החברה בעסקת קומבינציה עם שתי חברות אחרות (להלן: "החברות המוכרות") לרכישת קרקע בת עשרה דונמים תמורת מתן שרותי בנייה על חמישה דונמים נוספים שנותרו בידי החברות המוכרות (להלן: "ההסכם הראשון"). ביום 30.1.1990 חתמה החברה על מסמך נוסף (להלן – "המסמך הנוסף") הקשור לעסקה דלעיל, לפיו תקבל החברה לידיה את מלוא הקרקע, דהיינו – 15 דונם סה"כ, ובתמורה תשלם לחברות המוכרות 1/3 מהפדיון שתקבל ממכירת הדירות שיבנו על אותה קרקע (נקרא גם - עסקת תמורות/מכר מלא). כמו-כן, באותו המסמך התחייבה החברה כי הסכום שתעביר לחברות המוכרות לא יפחת מ- 7.6 מיליון דולר (כ- 15 מיליון ש"ח לפי שער ההמרה דאז).
ביום 4.3.1990 דיווחה החברה למנהל מיסוי מקרקעין רחובות על העסקה עפ"י ההסכם הראשון ללא כל התייחסות לקיומו של המסמך הנוסף. משנודע למנהל מסמ"ק הדבר, ביום 19.10.1998 הוצאה לחברה דרישת הצהרה עבור רכישת מלוא המקרקעין כאמור במסמך הנוסף וביום 3.2.1999 הוציא מנהל מסמ"ק שומה זמנית, בגין העדר הצהרה, מכוח סעיף 82 לחוק.
החברה טענה כי המסמך הנוסף רק מבהיר ומשלים את העסקה שנחתמה עפ"י ההסכם הראשון והשינויים שנערכו במסמך הנוסף נועדו להתאים את העסקה לדרישות הבנק לעניין קבלת שיעבוד מלא במקרקעין, לצורך קבלת מימון לבנייה. כמו-כן, מבחינת החברה המהות הכלכלית של שתי העסקאות זהה והתמורה לא השתנתה. בנוסף, טענה החברה כי השומה שהוצאה לה ניתנה אחרי תום תקופת ההתיישנות ולפיכך הוצאה ללא סמכות, ולכל היותר מדובר בדיווח חלקי אך לא חסר לגמרי. במקרה שכזה מנהל מסמ"ק אינו רשאי לערוך שומה חדשה, עקב חוסר הצהרה לפי סעיף 82 לחוק, אלא רק לתקן את השומה המקורית שהוצאה בעקבות הדיווח על ההסכם הראשון על פי סעיף 85 לחוק, וממילא חלפו 4 השנים הקבועות בסעיף זה.
בית במשפט העליון קובע באופן חד - משמעי כי המסמך הנוסף, מגבש הסכם "אחר ושונה" מההסכם הראשון, שנחתם 15 יום קודם לכן. בית המשפט מציין כי השוני בין ההסכמים בא לידי ביטוי באופי הנכס הנמכר (2/3 מהקרקע לעומת מלוא הקרקע), היקף ואופי התמורה (בניית דירות על 1/3 הקרקע הנותרת בידי החברות המוכרות לעומת תשלום 1/3 מפדיון הדירות הנמכרות), כוונת הצדדים לשנות את ההסכם הראשון כפי שעולה מלשון ההסכם הנוסף, קיום מו"מ לשינוי מספר הוראות מההסכם הראשון וביטול והחלפת סעיפים שלמים במסמך הנוסף – כל אלה מעידים כי העסקה השתנתה באופן מהותי מעסקת קומבינציה בהסכם הראשון לעסקת תמורות שמקים המסמך הנוסף. ולכן העסקה האמיתית שבוצעה (עסקת תמורות/מכר מלא) לא קיבלה ביטוי בתשלום המס בגינה, שכן המס דווח ושולם לפי עסקת הקומבינציה (מכר חלקי) עפ"י ההסכם הראשון.
מרגע שבית המשפט פסק כי המסמך הנוסף מהווה חוזה חדש המגלם עסקה חדשה, הרי שברור הוא שעסקה זו בת-דיווח ככל עסקה במקרקעין ואין רלוונטיות לבחינת תיקון שומה כאמור בסעיף 85 לחוק, ומשלא דווח עליה ע"י החברה רשאי מנהל מסמ"ק לפעול כאמור בסעיף, 82 לחוק, דהיינו לדרוש הצהרת רוכש, ומשלא הצהירה החברה כאמור להוציא לחברה שומה לפי מיטב שפיטתו (אף אם חלפו כמעט 10 שנים!!!). בית המשפט קובע כי הסמכות המוקנית למנהל מסמ"ק עפ"י סעיף זה איננה מוגבלת בזמן, ולא בכדי!!! נקבע כי תכלית חקיקתו של סעיף 82 לחוק הינה " – אכיפת חובת הדיווח – מצדיקה כי בנסיבות רגילות לא יוגבל המשיב מלשום את שווי הרכישה במקום שבו נישומים נמנעו מלדווח על עסקאות המחייבות במס".
לדעתנו, יש לשים לב ללשון הזהירה שנוקט בית המשפט תוך שהוא מאזן את הסמכות הבלתי מוגבלת בזמן, עפ"י סעיף 82 לחוק, המוקנית למנהל מסמ"ק ל"נסיבות רגילות" בלבד, ומן הטעם: נישום שלא דיווח על עסקאותיו אינו יכול להתחמק מתשלום המס המוטל עליו באמצעות טענות של הסתמכות על המצב הקיים". מובן כי לא ניתנת בהלכה זו למנהל הסמכות, לטעון לחוסר דיווח והוצאת שומה חדשה בשל כל אי התאמה או חוסרים בלתי מהותיים, ככל שהינם קיימים, בדיווחיו של נישום.
נקודה מעניינת ביותר הינה סוגיית שווי הרכישה/מכירה בעסקה זו:
שומת מס הרכישה המקורית עמדה על שווי קרקע כולל של 12.5 מיליוני ש"ח (סכום שנקבע ע"י הממונה המחוזי ב-8.1991, שנה וחצי לאחר העסקה, ולאחר מכן יושם אחורנית, גם לעניין מס הרכישה).
במסמך הנוסף – שנחתם אך שבועיים!! לאחר העסקה המקורית, התחייבה החברה לשלם למוכרות סכום מינימום של 14.8 מיליוני ש"ח!! (סכום זה שימש בתחילה את שומת מס הרכישה בידי המנהל, לאחר שהתבררה לו העסקה המתוקנת), ובסופו של דבר, שומת מס הרכישה הסופית שהוצאה, זו שהגיעה לערכאה הנוכחית, נקבעה לפי שווי של 32 מיליוני ש"ח, שליש מהסכומים שנתקבלו בפועל מתמורת מכירת הדירות, כפי שהוסכם בין הצדדים.
בעניין השווי, ומכיוון שבוועדת הערר עצמה היו חילוקי דעות שלא הוכרעו, והצדדים כפי שמתאר ביהמ"ש העליון, חלוקים בשאלה האם המס יחושב על בסיס השווי שהוערך בעת המכירה (EX ANTE) או על בסיס השווי האמיתי כפי שהתקבל בפועל ממכירת הדירות מספר שנים לאחר מכן
(EX POST), החליט ביהמ"ש העליון, להחזיר את סוגיית שווי הרכישה/המכירה כאמור, לידיה של ועדת הערר. סוגייה זו הינה תדירה ומעניינת ביותר, ונמתין בקוצר רוח להכרעה.
כדי להרגיע במקצת את החוששים מקביעת שווי עסקת תמורות, לפי תוצאת המכירות בפועל שנים מאוחר יותר, נצטט מעמדת המנהל, אשר קבע השומות באופן זה , ולדעתנו דווקא במקרה מיוחד מעין זה: "... זאת בעיקר במצב שבו לא הצהיר הנישום על עסקה שערך, שאז אין לאפשר לו ליהנות ממיסוי המבוסס על השווי שהיה צפוי בעת עריכת העסקה."
נכתב ע"י רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא
